贺启绍 张辉
税收法治是依法治国基本方略和依法行政基本要求在税收工作中的具体体现，同时也是建设法制政府的重要组成部份。税务机关作为国家税收执法机关，必须坚持将依法治税贯穿于税收工作的始终，不断提高税收执法水平。基于上述工作目标，客观上要求税务人员要充分结合税收工作实际，切实加强执法能力建设，才能更好地发挥税收职能作用，践行“聚财为国、执法为民”的工作宗旨。
一、影响税收执法的因素
当前，在我国经济领域中市场经济秩序还比较混乱，特别是偷逃骗税问题依然比较突出，加之税务部门自身如立法、执法和人员素质等方面的原因，影响税收执法存在诸多因素。
（一）税收立法体系不够完备。随着我国经济和税收事业的快速发展，使税收法律制度自身的不足也逐步显现出来。一是税收法律体系不够完整。现行的税收法律法规都是一些单行的税收法律文本，没有税收基本法，对税收的一些基本问题如税法的定义、税收的目的、立法原则、执法原则等没有进行统一的规范。二是现行税法立法层次较低，除税收征管法、企业（个人）所得税法是由全国人大制定的外，其它大多数是由国务院制定的暂行条例等行政法规，相当大的部份还是由财政部和国家税务总局制定的部门规章等。立法层次相对较低，权威性较差，导致了税收执法程序简单、执行繁琐、变化较快等问题，使税收执法存在随意性。三是税收立法机关不能完全适应经济和税收发展的形势。在我国快速发展的经济形势下，原有的一些税收法律法规已不能完全适应形势的需要，一些明显落后于税收工作实际的法律文件没有及时废止导致基层税收人员的执行上难以操作，影响了税收法的严肃性，降低了工作效率。
（二）纳税人自觉纳税意识还不高。一是一些纳税人追求经济利益，纳税意识淡薄。据国家税务总局公布的统计数据，“十五”期间，全国税务稽查部门共立案查处税收违法案件349万件，涉税违法行为已为国家造成巨额经济损失，而据世界货币基金组织保守估计，近年来我国每年税收流失的绝对额均在4000亿元以上。二是缺乏诚实守信、依法纳税的社会环境和氛围。近年来，我国社会主义市场经济有了长足的发展，但社会主义市场经济所需要的法制建设和道德建设却没有相应的跟上，人们诚实守信、依法纳税的意识比较淡薄。同时由于我国人口文化素质总体不高，受几千年封建吏制苛捐杂税的残余影响，加之现实社会中的收入分配不公、政府支出透明度不强、乱收费和以费挤税等现象，使得纳税人权利和义务之间产生了不平衡的感觉，部分公民的纳税意识缺乏，助长了税收流失，偷逃税面广量大，已到了触目惊心的地步。三是违法犯罪分子偷逃税的手段日趋智能化和隐蔽化，查处偷税难度不断加大，大案要案频频发生。税收自诞生以来偷税与反偷税的斗争一直没有停止过，随着个体私营经济的迅猛发展，偷税与反偷税斗争的也日益尖锐，偷税分子的作案手段也越来越狡猾，由最初的少记收入或多抵进项等一些简单偷税手法改为产销联手帐外经营、关联企业相互串通、伪造或虚开“四小票”、虚开发票打时间差等新手法，向智能化、科技化、集团化方向发展，特别是一些虚开发票、出口骗税的犯罪案件，呈现出跨地区、跨行业团伙联手作案的特点，单靠传统的检查方法和法制宣传难以起到打击和震慑作用，加大了税务人员执法的难度。
（三）税务人员执法有偏差。一是在税收执法中有法不依。少数税务人员在执法过程中不按程序办事，不依法办事，甚至滥用职权，以税谋私，给税收征管秩序和规范执法带来极大的混乱，在一定程度上给国家税收造成重大损失。二是在执法中执行不严。不认真执行税收政策，对税收法律法规不能严格执行到位，形成该收的不收、该罚的不罚、该移送的不移送、该追究的不追究，既造成管理上的混乱，又影响了税法的权威和纳税人的遵从度。三是部份税务人员素质偏低，直接影响了执法质量。少数税务人员对税收执法缺乏危机感，工作中不思进取，不注重综合素质的培养，业务技能不高，不能适应执法岗位的工作要求，降低了税收执法水平。此外，加之极少数税务干部廉政纪律较差，存在着吃、拿、卡、要等违纪现象，使该管的不敢管、该罚的不敢罚，对纳税人的违法行为听之任之，在很大程度上降低了税收执法的刚性。
（四）执法监督机制不够完善。一是执法监督的执行体系不健全。税务系统现有的监督执行体系主要通过以下执行方式实现的：税收执法检查，在税收执法检查和外部审计检查中发现的执法偏差；税务稽查，税务法制机构对稽查案件的抽查以及稽查部门在日常稽查和复审复查过程中发现的执法过错行为；行政复议、行政诉讼、国家赔偿、税务行政复议中被变更、撤消的税务执法过错行为、行政诉讼中败诉的税务行政行为、给予纳税人国家赔偿的税务执法过错行为；综合绩效考核，在绩效考核中发现执法过错的问题。这些监督体系的执行虽能在一定范围、一定程度上对税收执法和行政管理活动进行监督、制约，但仍有重人治轻法治，自立章法，超越权限，擅自变通、越权、滥用权力与随意处置的现象同时存在。有的收“人情税”、“关系税”，把个人行为凌驾于法律之上；有的擅自变通税法，改变法定的税基、税率、处罚标准，不征、少征税款；有的权限范围掌握不准确，越权擅自批准减免税，越权擅自批准纳税人缓缴税，致使国家的税款大量流失等等，归根到底，还是监督执行体系不健全，执法人员高高在上的思想观念在作怪，是一个根深蒂固的“人治”问题。二是执法监督的监控办法不深入持久。表现为现有监督几乎流于形式，如税务系统普遍实行的义务监督员制度，根本起不到监督的作用。加之部分税务机关的执法监督工作尚未形成制度化，做到经常化。税务执法行为得不到及时纠正，应付监督的现象较为普遍，偏重于对税务执法行为完成后的监督，即使是纠正过错行为，也往往以追究数量、追究面作为衡量执法监督工作成绩的主要指标，而对执法主体是否合法，执法依据是否充分，工作程序是否恰当，岗位职责是否明确等问题深入探究不够，在部分税务机关里，税收执法监督工作只是法制部门一个部门的工作，执法部门只讲求追究率、结案率，忽视对执法过程经常的全程监督。三是执法监督的队伍人才匮乏，监督工作处在较浅层次上。目前，负责执法监督的人员中熟悉税收业务的专业型及复合型人才较少，有相当一部分同志不能很好的适应当前的税收执法工作，对税收执法文书、执法程序不熟悉，对税收政策不掌握，缺少税收执法把关人员。税收执法业务人才的缺乏，严重制约了税收执法监督的质量，人浮于事，执法监督工作不能深入开展。四是职责不清、考核不严，监督工作流于形式。税收执法监督工作中还存在着分工不明确、岗责不清晰的情况，导致推诿扯皮现象时有发生，执法考核工作无从着手，奖惩无法兑现，执法监督工作达不到预期效果。
二、规范税收执法的对策
税务机关作为国家重要的经济执法部门，要认真贯彻落实依法治国基本方略和依法行政的要求，按照建设法制政府的目标，认真履行工作职责，规范执法行为，全面提高依法治税水平。
（一）完善税收立法。首先，要完善税法体系结构。建立以税收基本法为基础、以税收实体法和程序法为主干、以国际税收协定为配套的层次分明、结构完整、有机联系的统一整体，并以此为目标，完善税法的构架，提升税收法律法规的级次，逐步建立起法律级次高、配套齐全的税收法律体系。其次，要提高立法质量。改进税收立法工作方法，扩大税收立法公众参与程度，在立法过程中采取多种形式广泛听取多方面的意见，切实保障征纳双方的合法权益和广大民众的知情权。在此基础上，进一步提高税收立法、执法的透明度，大力推行政务公开，切实增强税法的可操作性，确保税法的简明易行。第三，定期清理税收法律法规。建立和完善税收行政法规、规章修改、废止的工作制度和税收规范性文件定期清理制度。严格税收规范性文件的制定规则，坚持制定程序，加强对税收规范性文件的管理，及时对税收法规进行修改和废止，定期对税收规范性文件的实施情况进行评估和清理。
（二）强化税法宣传教育。加强税法宣传教育，是增强全社会依法诚信纳税意识，提高广大纳税人税法遵从度，规范税务机关执法行为的重要举措。税务部门要不断创新宣传形式，丰富宣传内容，因地制宜，强化措施，大力开展税收宣传，在全社会普及税收法律知识，创造良好的税收执法环境。一是要全面开展税收法律基础知识宣传。以提高纳税人纳税意识和税法遵从度为目标，全方位宣传各项税收法律法规和税收政策，加强对纳税操作实务、税法咨询、税收服务等方面的宣传培训，使纳税人进一步明确权利和义务。同时，及时开展新出台税收法律法规和政策的宣传，便于广大纳税人及时快捷地掌握税收新政策，为纳税人学法、用法、守法创造有利条件。大力宣传税收在国家经济建设中的地位和重要作用，进一步增强广大纳税人依法纳税的责任感和荣誉感，全面增强纳税人的税收法律意识，做到自觉依法纳税。二是强化纳税咨询和辅导。以办税服务厅为阵地，辅之以日常的户管巡查，及时将最新税收政策传达宣传给纳税人，对广大纳税人提出的涉税问题认真负责地进行释疑解难。税收管理员在日常管理过程中，要注重与纳税人的联系和沟通，使广大纳税人能掌握税法知识，熟知办税程序，在全社会逐步形成依法诚信纳税的良好氛围。
（三）规范税收执法。一是深入贯彻落实国务院《全面推进依法行政实施纲要》，严格税务行政执法，规范税收征管行为，严格按照法定的权限和程序行使权力，认真履行工作职责。二是规范税务行政审批。精减审批项目，采取多种形式对外公示税务行政许可事项公示文本的内容，充分保证纳税人的知情权，方便纳税人了解如何办理税务行政许可事项。严格执行“一窗”对外制度。对实施的税务行政许可事项，指定固定窗口统一受理行政许可申请、送达行政许可决定。三是进一步完善岗责体系。应遵循法定原则、从实际出发的原则、互不交叉重叠原则、廉洁与高效相统一的原则完善执法岗责制度，包括执法岗位设置、岗位职责，工作规程、过错责任追究、评议考核等，明确每个岗位和具体执法人员的执法责任与目标。同时借鉴过程控制的管理理念，再造业务流程，做到程序和实体并重，为考核评议奠定基础，按照公平性、合法性、针对性、便利性、真实性的要求，完善考核评议，建立科学的考核指标体系。增强干部职工的法制意识、程序意识和责任意识，形成执法讲依据、工作讲程序、办事讲责任的良好风气，规范执法行为，提高税收执法的整体水平。
（四）严格税收监督。加强对税收执法权运行的制约和监督，是有效防止权力滥用和执法随意性的关键。一是加强税收执法行为的事前监督。建立和落实税收规范性文件的会签和对各类税收规范性文件的备案备查制度，加强对抽象行政行为的监督，强化源头控制。二是加强对重点环节执法行为的事中监督。认真执行重大税务案件集体审理制度，把好案件质量关，强化对重大税务案件的监督。做好行政处罚听证工作，充分尊重纳税人的陈述权和申辩权，确保正确实施税务行政处罚。三是加强对执法行为的事后监督。认真开展税收执法检查和执法监察工作，加强税务行政复议工作，依法处理纳税争议及赔偿工作，增强税务机关自我纠错能力，切实维护纳税人的合法权益。
同时，要将深化监督作为一项日常性的基础工作抓紧抓好，着力构建税收执法监督的长效机制。一是立足防范，推进制度建设和制度创新。完善各项税收管理制度，建立健全税务管理机制，分解权力，有效制约，保证权力沿着制度化的轨道运行。二是强化手段，形成全方位的税收执法监控。依托计算机信息技术，在充分发挥人的主观能动性的同时，发挥机器对人的规范、制约作用，实现计算机对税收执法的全程、实时、有效监控。三是强化上级对基层执法权力的监督。加大执法检查和执法监察力度，完善并推进巡视检查制度，大力推行政务公开，强化权力运行的公开性，确保监督落到实处。四是严格过错责任追究。进一步细化和完善责任追究制度，加大执行力度，对玩忽职守、滥用职权、以权谋私的责任人，根据情节和后果，给予行政处分和经济处罚，对造成严重后果触犯刑律的，要移送司法机关。
（五）注重执法人员素质培养。税收执法人员素质的高低、能力强弱，直接决定了执法行为的质量和效果。因此，要求税务执法人员结合工作实际积极自学，重点以法学基础、宪法、刑法、刑事诉讼法、民法、民事诉讼法、赔偿法、行政许可法、行政处罚法等薄弱环节为主，在掌握这些基本法律知识的基础上，触类旁通，完善法律培训制度。按照不同的岗位，学以致用，同时，按因需施教的原则，加强执法人员培训；建立税务执法责任制考核制度。依据考核、原则、标准、程序，对干部进行定期和不定期的考核，将执法考核质量作为奖、惩、培训、辞退和调整职务、级别和工资的重要依据，以良好的干部队伍素质，全面提升税务行政执法水平，大力推进依法治税进程。
